Yksityisvastaanottoa pitävistä lääkäreistä monet toimivat itsenäisinä ammatinharjoittajina lääkärikeskuksissa. Lääkärikeskuksen tiloissa ammattiaan harjoittava lääkäri omistaa usein myös lääkärikeskuksen osakkeita, josta luopuminen voi aiheuttaa veroseuraamuksia.

Lääkärin omistamien lääkärikeskuksen osakkeiden luovutuksen verokohtelu riippuu siitä, katsotaanko osakkeet lääkärin sijoitusomaisuudeksi vai lääkärin ammatin käyttöomaisuudeksi. Rajanveto sen suhteen, milloin lääkärin omistamien lääkärikeskuksen osakkeiden voidaan katsoa olevan lääkärin henkilökohtainen sijoitus, ei ole käytännössä ollut yksiselitteinen.

Osakkeiden tulolähteet

Tuloverotuksessa verotettavan tulon määrä lasketaan tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja muun toiminnan eli niin sanottu henkilökohtainen tulolähde. Tässä keskitytään vain elinkeinotoiminnan ja henkilökohtaiseen tulolähteeseen, koska ainoastaan ne ovat relevantteja nyt esillä olevan aiheen kannalta.

Tulolähdekohtainen laskenta tarkoittaa sitä, että tulo- ja kuluerät samoin kuin korot kohdistetaan niihin tulolähteisiin, joihin erät liittyvät. Tulolähteiden verotettava tulo lasketaan erikseen noudattaen asianomaisen verolain (elinkeinotulon verottamisesta annettu laki tai tuloverolaki) säännöksiä.

Osakkeiden luovutuksen verotukseen vaikuttaa se, mihin tulolähteeseen osakkeiden katsotaan kuuluvan. Osakkeiden voidaan katsoa kuuluva joko muun toiminnan tulolähteeseen eli niin sanottuun henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jolloin luovutusvoittoon sovelletaan tuloverolakia (TVL) tai elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jolloin sovellettavaksi tulee elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (EVL).

Elinkeinotoiminnan tulolähteen muodostaa verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoiminta. Kaikki muut tulot kuin elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulot kuuluvat muun toiminnan tulolähteeseen eli henkilökohtaisiin tuloihin.

Luovutusten verotusta koskevat erot säännöksissä

Tulolähteiden merkitys on muun muassa siinä, ettei yhden tulolähteen tappioita voi vähentää toisen tulolähteen tulosta. Lisäksi lakien omaisuuden luovutuksen verotusta koskevat säännökset eroavat toisistaan merkittävästi. EVL ei tunne luovutusvoiton (tai -tappion) käsitettä kuten TVL. Sen sijaan EVL:ssa luovutuksesta syntyvää tuloa käsitellään veronalaisena elinkeinotoiminnan tulona ja luovutuksesta syntyvää tappiota vähennyskelpoisena elinkeinotoiminnan menona. Eroja aiheutuu myös hankintamenon laskemista koskevista säännöksistä.

Luovutusten verotus TVL:n mukaan

TVL:n säännökset mahdollistavat niin sanotun hankintameno-olettaman käytön. Hankintameno-olettamaa käytetään luovutusvoittoa laskettaessa todellisen poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijasta, jos se on verovelvolliselle edullisempi. Etenkin niissä tapauksissa, joissa luovutettu omaisuus on omistettu yli kymmenen vuotta ja omaisuuden arvo on tänä aikana noussut huomattavasti, hankintameno-olettaman käyttö saattaa tuoda merkittäviä veroetuja.

Hankintameno-olettamaa voivat käyttää luonnolliset henkilöt, kotimaiset kuolinpesät ja yhteisetuudet. Hankintameno-olettama on aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuotta, vähennettävä määrä on 50 prosenttia luovutushinnasta. Hankintameno-olettamaa käytettäessä ei hankintahinnasta saa tehdä muita vähennyksiä, esimerkiksi myyntikulujen vähennysoikeus jää pois.

Tuloverolain mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Hankintameno-olettamaa käyttämällä luovutusvoiton määrä lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettaman mukainen määrä (20 tai 50 % luovutushinnasta).

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Pääomatulosta suoritetaan veroa pääomatuloveroprosentin mukaan, joka on tällä hetkellä 29 prosenttia.

Luovutuksesta mahdollisesti syntyvä luovutustappio on vähennettävissä ainoastaan samana vuonna ja kolmena seuraavana vuonna realisoidusta luovutusvoitosta.

Luovutusten verotus EVL:n mukaan

Luovutettaessa EVL-tulolähteeseen kuuluvaa omaisuutta, luovutushinta on kokonaisuudessaan veronalaista tuloa ja hankintahinta vähennyskelpoista menoa. Luovutuksesta syntyvä voitto tai tappio huomioidaan osana verovelvollisen verovuoden elinkeinotoiminnan tulosta, sillä EVL:n piirissä luovutustappiolla ei ole erityiskohtelua.

Luovutustappio voidaan EVL:n piirissä vähentää ammatinharjoittajan muusta elinkeinotulosta ja se voidaan myös vahvistaa osaksi ammatinharjoittajan elinkeinotulolähteen tappiota. Tämä tappio on hyödynnettävissä seuraavan 10 vuoden aikana.

Luovutuksesta mahdollisesti syntyvä voitto on ammatinharjoittajan veronalaista tuloa. Ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulo jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon. Nämä tulo-osuudet lisätään henkilön muihin pääoma- ja ansiotuloihin. Pääomatulosta suoritetaan veroa pääomatuloveroprosentin (29 %) mukaan. Ansiotulot verotetaan puolestaan vuosittain vahvistettavan progressiivisen tuloveroasteikon perusteella.

Pääomatuloksi katsotaan 18 prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä nettovarallisuuden arvosta. Nettovarallisuus on se jäännös, joka saadaan, kun ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veronalaisista varoista vähennetään velat. Lääkärin yksityistalouteen kuuluvat varat ja velat jäävät laskelman ulkopuolelle.

Nettovarallisuuden määrästä riippumatta pääomatuloksi katsotaan aina vähintään elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja vastaava määrä, joka muodostaa pääomatulo-osuuden vähimmäismäärän.

Soveltuuko EVL vai TVL

Verotuskäytännössä on toisinaan katsottu, että lääkärin omistamat lääkärikeskuksen osakkeet ovat lääkärin ammattiin kuuluvaa käyttöomaisuutta. Käyttöomaisuudesta saatua luovutusvoittoa verotetaan tällöin EVL:n mukaan, eikä luovutushinnasta voi vähentää hankintameno-olettamaa.

Myös Korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa lääkäreiden omistamien lääkärikeskusten osakkeiden luovutuksen verotukseen. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 1994-B-531 katsonut, että lääkäri A:n myytyä osan omistamistaan lääkäriasema X Oy:n osakkeista, myydyt osakkeet kuuluivat A:n ammatin käyttöomaisuuteen, ja niiden luovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa tuonut ilmi niitä kriteereitä, joiden perusteella se on ratkaisuun päätynyt. Ratkaisevinta päätöksen kannalta on ollut se, että osakkeita omistavilla lääkäreillä on ollut oikeus vaikuttaa siihen, ketkä ja minkä alan lääkärit saavat pitää vastaanottoa ja harjoittaa ammattiaan yhtiön tiloissa, samoin kuin siihen, kuinka paljon vastaanottoaikaa heille myönnetään. Myös vuokrien perusteet ja määrät ovat olleet osakkeenomistajalääkärien määrättävissä. Korkein hallinto-oikeus on perusteluissaan katsonut, että lääkäri on osakkeenomistajana voinut vaikuttaa ammattinsa harjoittamiseen lääkäriasemalla liittyneisiin tekijöihin. Lisäksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun on vaikuttanut se seikka, että kyseessä olevassa tapauksessa lääkäri on edellisinä vuosina vähentänyt lääkäriaseman osakkeiden hankintaan ottamansa velan korot ammattitulostaan.

Jotta lääkärin omistamat lääkärikeskuksen osakkeet katsottaisiin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviksi ja osakkeiden luovutus verotettaisiin tuloverolakia soveltaen, tulisi osakkeet katsoa lääkärin henkilökohtaiseksi omaisuudeksi eli yksityissijoitukseksi.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että lääkärin omistamat lääkärikeskuksen osakkeet olivat lääkärin henkilökohtaista omaisuutta silloin, kun osakaslääkärien palkkiot eivät sisältyneet yhtiön liikevaihtoon, vaan palkkiot oli tilitetty lääkäreille suoraan ja sisältyivät lääkärien ilmoittamiin ammattituloihin. Myös se, että lääkärikeskusta ei ole perustettu yksinomaan lääkäreiden ammatinharjoittamista varten ja se, että lääkärikeskuksessa vastaanottoja hoitavat myös muut kuin osakkaina olevat lääkärit, puhuu sen puolesta, että lääkärikeskuksen osakkeet voitaisiin katsoa sijoitusluonteisiksi. Varsinkin niissä tilanteissä, joissa lääkärikeskuksen liiketoiminta on laajempaa kuin vain lääkäreiden ammatinharjoittaminen vastaanoton puitteissa, voitaisiin osakkeiden katsoa olevan lääkärin yksityissijoitus.

Myös se seikka, että lääkärikeskuksessa on osakkaana myös ulkopuolinen sijoittaja voisi puhua sen puolesta, että tällaisen yhtiön osakkeet katsottaisiin lääkärin yksityissijoituksiksi.

Lääkärikeskusosakkeiden verotuskohteluun saattaa vaikuttaa myös osakkeiden luovutusajankohta. Aikaisemmin osaksi elinkeinotoimintaa katsotut osakkeet on voitu jossain tapauksissa katsoa yksityissijoituksiksi, jos ne on luovutettu vasta lääkäritoiminnan lopettamisen jälkeen. Verotuskäytännössä on saatettu päätyä myös päinvastaiseen tulkintaan. Suunniteltaessa luovutusta on olennaista varmistaa, että toiminnan lopettamisesta on ilmoitettu ajoissa veroviranomaisille. Myös osakkeiden ajallinen yhteys lääkäritoimintaan tulisi lakata ennen kuin ne voidaan katsoa yksityissijoituksiksi. Myös luovutuksen tosiasiallinen liittyminen toiminnan lopettamiseen katsottaneen verotuskäytännössä vielä ammatinharjoittamiseen liittyviksi toimiksi.

Verouudistus

Elinkeinotoimintaan ja pääomaverotuksen liittyviin säännöksiin on odotettavissa muutoksia vuonna 2005. Hallitus on antanut 13.11.2003 kannanoton, jossa se on linjannut tulevien muutosten suuntaa.

Kannanoton ehdotuksiin kuuluu muun muassa pääomaverokannan alentaminen 29 prosentista 28 prosenttiin. Myös elinkeinonharjoittajan pääomatulo-osuuden mitoitusta on ehdotettu korjattavaksi.

Lääkärikeskusosakkeiden luovutusten verotukseen saattaa vaikuttaa myös ehdotettu hankintameno-olettaman muutos. Hallituksen kannanoton mukaan yli 10 vuotta omistetun omaisuuden luovutusvoittoverotuksessa hankintameno-olettama olisi 40 prosenttia luovutushinnasta, nykyisen 50 prosentin sijaan.

On kuitenkin syytä ottaa huomioon, että hallituksen kannanotto esittelee alustavia linjanvetoja tulevaan verouudistukseen. Uudistuksen yksityiskohdat tulevat selviämään vasta valmistelun edetessä.

Lopuksi

Yksityislääkärin omistamien lääkärikeskuksen osakkeiden luovutuksen verotuskohtelusta ei ole nimenomaisia säännöksiä laissa. Veroviranomaiset ovat eräissä tapauksissa katsoneet, että kyseiset osakkeet kuuluvat lääkärin ammattitoiminnan käyttöomaisuuteen ja että niiden verotukseen tulee soveltaa elinkeinotulon verotuksesta annetun lain säännöksiä.

Oikeus- ja verotuskäytännöstä on kuitenkin löydettävissä muutamia kriteereitä, jotka puhuvat sen puolesta, että lääkärikeskuksen osakkeiden myynnistä syntyvä luovutusvoitto voitaisiin tietyissä olosuhteissa katsoa lääkärin henkilökohtaiseksi sijoitukseksi. Tällöin verotus toimitettaisiin soveltaen tuloverolain säännöksiä ja myös hankintameno-olettaman käyttö olisi mahdollista.

Koska rajanveto sen suhteen, milloin lääkärin omistamien lääkärikeskuksen osakkeiden voidaan katsoa olevan lääkärin henkilökohtainen sijoitus, ei ole yksiselitteinen, on ennen myyntiä tärkeää selvittää, miten mahdollista myyntivoittoa tullaan verottamaan. Verovirastolta on mahdollista saada ennakkotieto, jossa verovirasto antaa sitovan päätöksen kyseisen tapauksen tulevasta verotuskohtelusta.