Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Sen sijaan työvoiman vuokraus on arvonlisäveron alaista toimintaa. Viimeaikaisissa korkeimman hallinto-oikeuden ja muiden viranomaisten ratkaisuissa on haettu rajaa mainittujen palvelujen välille.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on määritelty arvonlisäverolain (1501/1993) 35. §:ssä. Arvonlisäverottomuus koskee sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa.

Arvonlisäverolaissa edellytetään kahden kriteerin olevan yhtä aikaa voimassa, jotta yksityisen terveydenhuollon palveluja tuottavan yhtiön palveluja pidettäisiin arvonlisäverottomina:

1) Palvelut koostuvat toimenpiteistä, jotka tähtäävät ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseen taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseen tai ylläpitämiseen.

2) Kysymyksessä on yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu hoito.

Ensimmäisen kohdan täyttymisestä ei lääkäriyhtiöiden kohdalla ole ollut epäselvyyttä. Rajanvetoa on sen sijaan käyty toisen kohdan tulkinnassa. Arvonlisäverolain mukaan arvonlisäverotonta on myös sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Terveydenhuollon palveluja vai työvoiman vuokrausta?

Yksityisten terveydenhuollon yksiköiden toiminnan aloittaminen edellyttää lääninhallituksen myöntämää toimintalupaa. Luvan kohteena olevaa toimintaa valvovat lääninhallitukset. Terveydenhuollon palveluja voivat tuottaa yksittäiset henkilöt, yhtiöt, osuuskunnat, yhdistykset tai säätiöt. Yksityiset henkilöt, jotka toimivat ammatinharjoittajina ja ovat esimerkiksi ottaneet toimintaansa varten toiminimen, eivät tarvitse lupaa toimintaansa varten. Heidän on kuitenkin vuodenvaihteen jälkeen tehtävä toiminnastaan ilmoitus lääninhallitukselle. Velvollisuus hakea lupa koskee kaikkia terveydenhuollon palveluja tarjoavia yhtiöitä, myös esimerkiksi avointa yhtiötä ja kommandiittiyhtiötä sekä yhden osakkaan osakeyhtiöitä.

Arvonlisäverovelvollisuuden ja luvan olemassaolon välillä on viranomaiskäytännössä ollut selkeä yhteys. Voimassa oleva lupa on johtanut aiemmin vakiintuneesti siihen, että yhtiötä ei ole katsottu arvonlisäverovelvolliseksi tarjotusta palvelusta. Korkeimman hallinto-oikeuden viimeaikaiset ratkaisut ovat muuttaneet tämän yhteyden sisältöä.

Vuonna 2003 korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan KHO 7.2.2003 T 242, että yhtiö A Oy, jonka tarkoituksena oli aloittaa terveydenhuollon ammattihenkilöiden vuokraus sekä yksityiselle että julkiselle terveydenhuollon sektorille, oli arvonlisäverovelvollinen mainitusta palvelustaan. Korkein hallinto-oikeus korosti ratkaisussa, että "A Oy:n tarkoituksena ei ollut itse harjoittaa terveydenhuoltopalvelujen tuottamista eikä A Oy:llä ollut tätä toimintaa varten toimitiloja ja laitteistoja." A Oy:llä ei ollut myöskään lääninhallituksen myöntämää toimintalupaa toimintaansa varten. Koska lisäksi terveydenhuollon palveluja suorittavat henkilöt olivat työsuhteessa A Oy:öön, mutta toimivat tehtävissään palvelun ostajan työnjohdon ja valvonnan alaisina, katsoi korkein hallinto-oikeus, että kysymys oli työvoiman vuokrauksesta.

Korkein hallinto-oikeus on antanut viimeisen kahden vuoden aikana muutaman yksityisestä terveydenhuollosta annettua lakia koskeneen ratkaisun, jotka ovat vaikuttaneet viranomaiskäytäntöihin. Näiden ratkaisujen perusteella toimintaluvan tarvitsevien ja saavien yhtiöiden joukko on supistunut aiemmasta. Tällä tavoin korkein hallinto-oikeus on päätynyt välillisesti myös supistamaan arvonlisäverovapauden laajuutta.

Tapaus KHO 26.4.2004 T 876 koski ainoastaan terveydenhuoltosektorilla toimivaa ns. keikkafirmaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että "kysymyksessä olevaa työvoiman vuokraustoimintaa, jossa yhtiö ei anna palvelujaan suoraan potilaille, vaan julkisen terveydenhuollon yksikölle, ei voida pitää yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettuna yksityisen terveydenhuollon palveluiden antamisena väestölle, eikä yhtiötä sellaisena laissa tarkoitettuna palvelujen tuottajana, jolle voitaisiin myöntää lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen". Yhtiö oli hakenut lääninhallitukselta lupaa yksityisen terveydenhuollon palveluiden antamiseen siten, että sen tarkoituksena oli hoitaa kuntien ja kuntayhtymien lääkäripäivystystä.

Korkein hallinto-oikeus otti lisäksi tapauksessa KHO 21.1.2005 T 143 kannan, jonka mukaan yhden osakkaan osakeyhtiötä oli pidettävä työvoimaa vuokraavana yrityksenä, kun se toimi kunnan tiloissa ja tarjosi korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan palveluja julkisen terveydenhuollon yksikölle eikä suoraan potilaille. Korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan kunta johti ja valvoi yhtiön ainoan osakkaan työtä, vaikka kunnan yksiköissä, joissa palveluja annettiin (koulut), ei ollut sellaista viranhaltijaa, jolla olisi koulutuksensa tai ammattitaitonsa perusteella ollut tähän mahdollisuus. Yhtiölle ei myönnetty yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua lupaa. Korkein hallinto-oikeus siis katsoi, että yhtiön osakas oli tehnyt yhtiön nimissä päätöksen itsensä vuokraamisesta kunnan käytettäväksi.

Viimeaikainen viranomaiskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainittuja ratkaisuja on verohallinnon piirissä tulkittu varsin laveasti. Veroviranomaisten ja lääninhallitusten tulkintakäytännöt vaihtelevat eri puolilla Suomea. Verohallinnon paikallisten yksiköiden piirissä on kuitenkin muotoutunut kriteereitä, joiden perusteella yhtiöiden toimintaa on alueellisesti pidetty työvoiman vuokrauksena ja siten arvonlisäveron piirissä olevana. Tällaisia kriteereitä ovat voineet olla:

1) Yhtiö tuottaa palveluja sopimuksen perusteella kunnille tai kuntayhtymille.

2) Yhtiön palveluntuotanto tapahtuu kunnan tai kuntayhtymän tiloissa.

3) Palvelujen tuottajayhtiöllä ei ole omia tai vuokrattuja tiloja palveluntuotantoa varten.

Arvonlisäverolaissa tai sen perusteluissa ei ole annettu merkitystä palveluntuottajan sopijakumppanin laadulle tai sille, missä palvelut tuotetaan. Tällä hetkellä vaikuttaa kuitenkin siltä, että erityisesti kahden ensimmäisen kriteerin täyttyessä palvelujen myyntiä pidetään osissa maata kategorisesti työvoiman vuokrauksena ja myynnistä on maksettava arvonlisävero. Tulkinta on saattanut olla tämä, vaikka yhtiöllä olisi yksityisen palveluntuottajan lupa lääninhallitukselta.

Tilanne on epätyydyttävä erityisesti elinkeinonharjoittajien yhdenvertaisuuden kannalta. Itsenäisten ammatinharjoittajien palveluntuotanto on ainakin toistaiseksi katsottu kaikissa sopimussuhteissa lähes poikkeuksetta arvonlisäverosta vapaaksi. Jos ammatinharjoittaja päättää kuitenkin perustaa osakeyhtiön ja tarjota palveluja kunnille näiden tiloissa, saattaakin toiminta muuttua arvonlisäverolliseksi.

Vaihtelevat lupa- ja ALV-käytännöt saattavat johtaa myös kilpailun vääristymiseen. Kunnilla ja kuntayhtymillä on arvonlisäverolain nojalla oikeus saada palautuksena ostopalveluihin sisältyvä arvonlisävero. Tämän lisäksi ne saavat palautuksena laskennallisen veron verottomina hankkimistaan terveydenhuollon palveluista. Laskennallisen veron palautuksen suuruus on 5 % palvelun ostohinnasta. Jos samaan tarjouskilpailuun osallistuu yhtiöitä, joilla on yksityisen palveluntuottajan lupa ja joiden toiminta on muuten katsottu tältä osin arvonlisäverottomaksi, ja yhtiöitä, joiden toimintaa on osin ehkä sattumanvaraisestikin pidetty työvoiman vuokrauksena, saavat kunnat ja kuntayhtymät ensin mainittujen yhtiöiden osalta siis 5 %:n laskennallisen palautuksen, minkä nämä käytännössä usein mieltävät itselleen ylimääräiseksi eduksi jälkimmäisten yhtiöiden tarjouksiin verrattuna.

EU-oikeuden vaikutus arvonlisäverotukseen

Terveydenhoidon verovapaudesta on säädetty EU:n kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä. Direktiivin mukaan "lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä" on jäsenvaltioissa vapautettava arvonlisäverosta.

Arvonlisäverolain terveydenhoidon verovapaussäännösten on oltava direktiivin asettamien vaatimusten mukaisia ja viranomaisten on tulkittava arvonlisäverolain säännöksiä direktiivin sanamuoto ja tavoitteet huomioon ottaen. Viranomaisten on otettava huomioon myös direktiivin tulkintaa koskeva Euroopan Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö.

Tapauksessa C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH vastaan Finanzamt für Körperschaften I in Berlin) EY-tuomioistuin totesi yksiselitteisesti, että "sen verovelvollisen oikeudellisella muodolla, joka antaa - - lääketieteelliset hoidot tai avustavan hoitohenkilöstön antamat hoidot, ei ole merkitystä" direktiivissä tarkoitetun verovapautuksen kannalta. EY-tuomioistuimen näkemyksen mukaan "verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on muun muassa se, että samanlaista toimintaa harjoittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin." EY-tuomioistuin katsoi, että "kyseistä periaatetta loukattaisiin, jos mahdollisuus vedota - - verovapautukseen, joka koskee lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle, riippuisi siitä, missä oikeudellisessa muodossa verovelvollinen harjoittaa toimintaansa."

EY-tuomioistuimen kannan mukaisesti terveydenhuollon palveluja tuottavilla yhtiöillä tulisi olla oikeus myydä palveluita verottomasti samalla tavalla kuin ammatinharjoittajallakin. Tästä seuraa, että tällä hetkellä vallitsevia veroviranomaisten tulkintatapoja olisi yhtenäistettävä. Työvoiman vuokrauksen ja terveyspalvelujen tuottamisen välinen rajanveto olisi viranomaisten käytännössä saatava ennen kaikkea EY-tuomioistuimen tulkintakäytännön mukaiseksi sekä muutoinkin yhtenäiseksi. Lääkäriliitto selvittää parhaillaan mahdollisuuksia epäkohtien poistamiseksi.